Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

100

Несоблюдение требований статьи 14 (пунктов 2 и 3) Федерального

закона № 173-ФЗ к осуществлению валютных операций резидентами ква-

лифицируется административным правонарушением по части 1 статьи

15.25 КоАП: «влечет наложение административного штрафа на граждан,

должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до од-

ного размера суммы незаконной валютной операции, суммы денежных

средств или стоимости внутренних и внешних ценных бумаг, списанных и

(или) зачисленных с невыполнением установленного требования о резер-

вировании».

В результате вопросы организации кассовых операций в иностран-

ной валюте вновь приобретают актуальность



В частности, пунктом 12 раздела 1 Письма ЦБ РФ от 04.10.1993 года

№ 18 установлено:

«Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными

формами первичной учетной документации для предприятий и организа-

ций, которые утверждаются Госкомстатом Российской Федерации по со-

гласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министер-

ством финансов Российской Федерации».

В этой связи, прежде всего, возникает вопрос о том, должен ли учет

кассовых операций с наличной иностранной валютой осуществляться от-

дельно от учета рублевых кассовых операций.

Постановлением Государственного комитета Российской Федерации

по статистике от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифициро-

ванных форм первичной учетной документации по учету кассовых опера-

ций, по учету результатов инвентаризации» (в редакции от 03.05.2000 г.

№ 36) утверждены следующие формы первичных учетных документов по

учету кассовых операций:

- №КО-1 «Приходный кассовый ордер»;

- №КО-2 «Расходный кассовый ордер»;

- №КО-3 «Журнал регистрации приходных и расходных кассовых

документов»;

- №КО-4 «Кассовая книга»;

- №КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денежных

средств».

Согласно Указаниям Госкомстата России по применению и заполне-

нию форм первичной учетной документации по учету кассовых операций

к Постановлению № 88, первичная документация по учету кассовых опе-

раций применяется для оформления операций с наличными денежными



В данной работе авторы не ставили своей целью изложение особенностей организа-

ции учета кассовых операций в иностранной валюте в магазинах беспошлинной тор-

говли, представительствах, консульствах РФ и других организациях.

101

средствами как в условиях методов ручной обработки данных, так и при

обработке информации с применением средств вычислительной техники.

При этом операции с наличной иностранной валютой не выделены в

отдельную, особо регламентируемую категорию, из чего следует вывод о

том, что требования Указания распространяются на все виды кассовых

операций независимо от того, является ли валюта национальной или ино-

странной.

Дополнительные дискуссии вызывает вопрос документального

оформления кассовых операций в иностранной валюте. Отдельные авторы

придерживаются обязательности ведения отдельных кассовых книг для

операций в иностранной валюте и валюте Российской Федерации. Такой

подход подвергался критике ученых, которые, руководствуясь нормой

Порядка ведения кассовых операций, предусматривающей наличие в ор-

ганизации одной кассовой книги, признавали необоснованным ведение

дополнительной кассовой книги по операциям в иностранной валюте. По

их мнению, такие операции должны находить отражение в единой кассо-

вой книге с указанием суммы по операции дробью, где в числителе будет

приведена сумма в иностранной валюте, а в знаменателе – сумма в рублях.

Каждый из вышеперечисленных подходов, на наш взгляд, при опре-

деленных обстоятельствах является неприемлемым.

При принятии решения о ведении отдельной кассовой книги по опе-

рациям с иностранной валютой, прежде всего, следует исходить из содер-

жания этих операций, разрешенных к осуществлению организациями ва-

лютным законодательством Российской Федерации.

В большинстве коммерческих организаций решение вопроса о веде-

нии отдельной кассовой книги должно определяться масштабами коман-

дирования работников за границу.

Если в организации командировки за границу будут носить массо-

вый характер, то учет кассовых операций в иностранной валюте в одной

кассовой книге с рублевыми операциями, на наш взгляд, усложнит учет и

может оказать негативное влияние на качество учетной информации. По-

этому ведение отдельной кассовой книги в этом случае не только упро-

стит учет, обеспечит качественное ведение бухгалтерского учета, но и бу-

дет способствовать решению задач валютного контроля.

Если же количество загранкомандировок незначительно, то ведение

отдельной кассовой книги, на наш взгляд, будет нерациональным.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных

средств в кассах организации Планом счетов бухгалтерского учета пред-

назначен счет 50/1 «Касса организации». Кроме того, Планом счетов бух-

галтерского учета рекомендовано: «Когда организация производит кассо-

вые операции с иностранной валютой, то к счету 50 “Касса” должны быть

102

открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения

каждой наличной валюты». Руководствуясь этой рекомендацией, на от-

дельных предприятиях под каждый открываемый для конкретной ино-

странной валюты субсчет вели отдельную кассовую книгу. Такой подход,

на наш взгляд, является неэффективным. В большинстве случаев для бух-

галтерского учета кассовых операций с наличной иностранной валютой

достаточно открытия в составе счета 50/1 счета второго порядка – 2 «Кас-

са в иностранной валюте» (50/1.2).

С целью обособленного учета кассовых операций в иностранной ва-

люте считаем целесообразным выделение в составе счета 71 «Расчеты с

подотчетными лицами» субсчета 2 «В иностранной валюте» (71/2).

Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета кассовых опе-

раций с наличной иностранной валютой выглядит следующим образом.

1. Выписка из текущего валютного счета и приходный кассовый ор-

дер.

Оприходована в кассу организации иностранная валюта для коман-

дирования работника за границу:

Д сч. 50/1.2 К сч. 52/1.2.

2. Расходный кассовый ордер.

Выдан подотчетному лицу аванс на командировочные расходы за

границей:

Д сч. 71/2 К сч. 50/1.2.

Примечание

В соответствии с новой редакцией пп.7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 (с учетом

изменений, внесенных п.3 Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 г. №147н)

пересчет средств выданных авансов в иностранной валюте после принятия

их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

3. Справка бухгалтерии.

Определяется и отражается курсовая разница по счету 50/1.2:

положительная: Д сч. 50/1.2 К сч. 91/1;

отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 50/1.2.

4. Приходный кассовый ордер.

Оприходован в кассу организации не использованный подотчетным

лицом за границей остаток иностранной валюты:

Д сч. 50/1.2 К сч. 71/2.

Примечание. См. примечание к операции 2.

Следовательно, остаток неиспользованной и сданной в кассу подот-

четным лицом иностранной валюты должен оцениваться по курсу ЦБ РФ,

действовавшему на дату выдачи аванса. Вместе с тем в ПБУ 3/2006 со-

держится противоречие, суть которого заключается в том, что денежные

средства в иностранной валюте, поступающие в кассу и выдаваемые из

103

кассы, и остаток средств в кассе пересчитываются по курсам: на дату их

совершения и отчетную дату. С целью устранения этого недостатка ПБУ

3/2006 считаем необходимым при сдаче подотчетным лицом в кассу неис-

пользованного остатка, выданного в иностранной валюте, составлять две

бухгалтерские записи:

4.1. Д сч. 50/1.2 К сч. 71/2 – в оценке по курсу ЦБ РФ на дату опри-

ходования в кассу остатка иностранной валюты;

4.2. Д сч. 71/2 К сч. 91/1 – на положительную разницу, равную вели-

чине превышения стоимости, возвращаемого подотчетным лицом в кассу

остатка неиспользованных денежных средств в иностранной валюте, оце-

ненного в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оприходования его над его

стоимостью, оцененной по курсу ЦБ РФ, на дату выдачи аванса подотчет-

ному лицу или:

4.3. Д сч. 91/2 К сч. 71/2 – на отрицательную разницу, равную вели-

чине уменьшения стоимости возвращаемого подотчетным лицом в кассу

остатка неиспользованных денежных средств в иностранной валюте, оце-

ненного в рублях по курсу ЦБ РФ на дату его оприходования в кассу, по

сравнению с его стоимостью, оцененной по курсу ЦБ РФ на дату выдачи

аванса подотчетному лицу.

5. Выписка из текущего валютного счета и расходный кассовый ор-

дер.

Зачислен на текущий валютный счет остаток неиспользованных ко-

мандировочных средств в иностранной валюте:

Д сч. 52/1.2 К сч. 50/1.2.

6. Справка бухгалтерии.

Определяется и отражается курсовая разница по счетам 50/1.2 и 52/1.2:

положительная: Д сч. 50/1.2, 52/1.2 К сч. 91/1;

отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 50/1.2, 52/1.2 .

Согласно подпункту 2.5 Положения ЦБ РФ от 05.11.1998 г. № 14-П

«О правилах организации наличного денежного обращения на территории

Российской Федерации»:

«Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учрежде-

ниями банков ежегодно всем предприятиям, независимо от организацион-

но-правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществ-

ляющим налично-денежные расчеты.

Для установления лимита остатка наличных денег в кассе предпри-

ятие представляет в учреждение банка, осуществляющее его расчетно-

кассовое обслуживание, расчет по форме №0408020 «Расчет на установ-

ление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на

расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу».

104

При наличии у предприятия нескольких счетов в различных учреж-

дениях банков предприятие по своему усмотрению обращается в одно из

обслуживающих учреждений банков с расчетом на установление лимита

остатка наличных денег в кассе. После установления лимита остатка кас-

сы в одном из учреждений банка предприятие направляет уведомления об

определенном ему лимите остатка кассы в другие учреждения банков, в

которых открыты ему соответствующие счета. При проверке данного

предприятия учреждения банков руководствуются этим лимитом остатка

наличных денег в кассе».

Таким образом, на практике организациям устанавливается лишь

один лимит – для остатка наличных денег в кассе в рублях. С целью со-

блюдения установленных требований к кассовой дисциплине в случае,

когда в сроки, согласованные с обслуживающим банком, в кассе орга-

низации хранится денежная наличность, как в национальной, так и в

иностранной валюте, по нашему мнению, следует исходить из следую-

щего:

- установленный банком лимит остатка денежных средств в кассе

организации в национальной валюте распространяется на остаток денеж-

ных средств как в рублях, так и в иностранной валюте;

- сумма денежных средств, подлежащих сдаче в банк в качестве

сверхлимитного остатка денежной наличности, представляет собой раз-

ность общего остатка по счету 50 «Касса» (включая остатки по всем суб-

счетам, открытым к этому синтетическому счету) и суммы установленно-

го банком лимита остатка наличных денег в кассе. При этом остаток де-

нежных средств в иностранной валюте должен быть пересчитан по прави-

лам ПБУ 3/2006.

Также здесь необходимо отметить, что указанный пункт Положения

ЦБ РФ № 14-П определяет важную роль такого документа, как Расчет ли-

мита при осуществлении контроля за соблюдением организациями кассо-

вой дисциплины:

«По предприятию, не представившему расчет на установление ли-

мита остатка наличных денег в кассе ни в одно из обслуживающих учреж-

дений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а не сданная пред-

приятием в учреждения банков денежная наличность – сверхлимитной»

(п.п. 2.5 Положения № 14-П).

Пунктом 11 Письма ЦБ РФ № 18 определен следующий порядок:

«Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными

командировками, производится в пределах сумм, причитающихся коман-

дированным лицам на эти цели.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3

рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня

105

возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия

отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по

ним.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полно-

го отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом друго-

му запрещается».

В связи с указанными ограничениями необходимо обратить внима-

ние на недопустимость передачи подотчетных сумм между сотрудниками

организации как в случае получения аванса одним из них на всю группу,

так и при передаче неизрасходованного группой аванса одному отчиты-

вающемуся лицу. В соответствии с п.10 Постановления Правительства от

13 октября 2008 г. № 749 «Об особенностях направления работников а

служебные командировки» командированному работнику перед отъездом

в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитаю-

щихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточ-

ных. В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан

представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командиров-

кой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удосто-

верение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жи-

лого помещения и фактических расходах по проезду. Аналогичное требо-

вание установлено в п.11 Порядка ведения кассовых операций в Россий-

ской Федерации, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18

(ред. от 26.02.1996 г.). При этом в данном пункте прямо указано, что пере-

дача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому лицу за-

прещается. Таким образом, передача подотчетных средств одним лицом

другому лицу приводит к нарушению организацией порядка осуществле-

ния кассовых операций.

В соответствии с пунктами 22, 23, 24 Порядка ведения кассовых

операций, в кассовой книге должны учитываться поступление и выдача

денежной наличности. При этом для случаев автоматизированной обра-

ботки информации о кассовых операциях пунктом 25 Порядка предусмот-

рено, что при ведении кассовой книги автоматизированным способом ее

листы формируются в виде машинограммы «Вкладной лист кассовой кни-

ги». Одновременно с ней формируется машинограмма «Отчет кассира».

Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующе-

го рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты,

предусмотренные формой кассовой книги. Изложенное требование часто

нарушается организациями, ведущими бухгалтерский учет в единой для

всех участков бухгалтерской программе. Анализ арбитражной практики

показывает, что суды требуют неукоснительного соблюдения действую-

106

щего Порядка, включая обязанности по документальному оформлению

кассовых операций. В частности, в Постановлении ФАС Северо-

Западного округа от 19.11.2004 г. № А56-14333/04 указывается на то, что

«судом первой инстанции правомерно отклонена ссылка общества на ав-

томатизированный учет ведения кассовой книги и невозможность распе-

чатки кассовой книги» по причине несоответствия установленному Пись-

мом ЦБ РФ № 18 порядку ведения кассовых операций.

Ответственность за несоблюдение условий работы с денежной на-

личностью, а также несоблюдение порядка ведения кассовых операций

определяется статьей 15.1 КоАП РФ, согласно которой к нарушениям по-

рядка ведения кассовых операций относятся:

- осуществление расчетов наличными деньгами с другими организа-

циями сверх установленных размеров;

- неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной на-

личности;

- несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств;

- накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

Указанной статьей КоАП установлены следующие размеры штраф-

ных санкций за несоблюдение условий работы с денежной наличностью, а

также нарушение порядка ведения кассовых операций:

- на должностных лиц – в размере от сорока до пятидесяти мини-

мальных размеров оплаты труда;

- на юридических лиц – от четырехсот до пятисот минимальных

размеров оплаты труда.

107

Глава 5. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСХОДОВ

ПО ЗАГРАНКОМАНДИРОВКАМ В СТРАНЫ ДАЛЬНЕГО

И БЛИЖНЕГО ЗАРУБЕЖЬЯ

5.1. Документальное оформление зарубежной командировки

Трудовым кодексом РФ определено общее понятие служебной ко-

мандировки как поездки работника по распоряжению работодателя на оп-

ределенный срок для выполнения служебного поручения вне места посто-

янной работы (статья 166). Данное определение не предусматривает ника-

ких различий в зависимости от места командирования работников. Следо-

вательно, все гарантии, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, по

возмещению расходов, сохранению места работы и среднего заработка в

период командировки в полной мере распространяются и на зарубежные

командировки сотрудников.

Вместе с тем статья 166 Трудового кодекса содержит также сле-

дующее немаловажное уточнение: «…служебные поездки работников, по-

стоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной ха-

рактер, служебными командировками не признаются».

Таким образом, всё изложенное в данной главе, касающееся расче-

тов с подотчетными лицами, направленными организацией в служебную

командировку, не распространяется на расчеты организаций с работника-

ми, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной

(подвижный) характер.

Необходимым условием для оформления зарубежной командировки

сотрудника является издание приказа о командировании. Это требование

установлено следующими документами:

- Федеральным законом РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бух-

галтерском учете»;

- Постановлением Правительства Российской Федерации от

13.10.2008 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служеб-

ные командировки»;

- Постановлением Правительства Российской Федерации от

26.12.2005 года № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в ино-

странной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при слу-

жебных командировках на территории иностранных государств работников

организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».

В соответствии с нормами ст. 168 Трудового кодекса РФ общий по-

рядок направления работников в служебные командировки должен быть

определен в коллективном договоре или во внутреннем локальном норма-

тивном акте организации. Так, например, общий порядок направления ра-

108

ботников в командировки может быть определен приказом по организа-

ции.

Величина командировочных расходов отдельного работника или

группы работников, направляемых в командировку, определяется на ос-

новании двух приказов:

1) приказа, которым сотруднику установлен размер суточных;

2) приказа о направлении сотрудника в служебную зарубежную ко-

мандировку, в котором необходимо указать фамилию, имя и отчество ко-

мандируемого лица, цель командирования, предполагаемые даты выезда и

возвращения из служебной командировки или планируемый срок коман-

дирования, страну командирования.

Если направление сотрудников в зарубежные командировки носит

разовый характер, то всю необходимую информацию об условиях коман-

дирования можно определить в одном приказе. В случаях, когда работни-

ки направляются в зарубежные командировки регулярно в одни и те же

страны, руководитель организации может определить размер суточных

для каждой страны командирования общим приказом.

Перечень унифицированных форм документов, которые необходимо

заполнить в организации при направлении сотрудника в командировку,

приведен в Постановлении Госкомстата России от 05.01.2004 г. № 1 «Об

утверждении унифицированных форм первичной учетной документации

по учету труда и его оплаты». Основными из них являются:

- приказ руководителя по форме № Т-9 «Приказ (распоряжение) о

направлении работника в командировку» или № Т-9а «Приказ (распоря-

жение) о направлении работников в командировку»;

- командировочное удостоверение по форме № Т-10;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его

выполнении по форме № Т-10а.

Приказом (форма № Т-9 или № Т-9а) определяются место назначе-

ния (командирования), срок, а также цель командировки.

В соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Федерального за-

кона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» эти формы приказа необходимо

применять всем организациям при направлении своих работников в лю-

бые командировки.

Минфин России Письмами от 06.12.2002 г. № 16-00-16/158 «О по-

рядке документального оформления служебных командировок» и от

26.12.2005 г. № 16-00-16/158 сообщил, что организация может издать при-

каз (распоряжение или иной распорядительный документ), в котором бу-

дет установлен перечень документов, являющихся основанием для на-

правления работника в служебную командировку. По мнению Минфина

России, параллельное составление приказа и оформление командировоч-

109

ного удостоверения по одному факту хозяйственной деятельности не це-

лесообразны. Поэтому организация сама определяет, при каких команди-

ровках и какие документы оформлять для подтверждения факта команди-

рования работника. Это также относится к зарубежным и однодневным

командировкам.

Фактическое время пребывания работника в командировке должно

быть подтверждено документально. Это имеет значение для обоснования

отсутствия работника на рабочем месте, подтверждения величины поне-

сенных им расходов, а также формирования учетной информации о вели-

чине расходов организации, связанных с командированием работников в

связи с выполнением ими определенных командировочных заданий.

Время фактического пребывания работника в загранкомандировке

подтверждается отметками в загранпаспорте о пересечении государствен-

ной границы РФ. Учитывая, что загранпаспорт является личным докумен-

том сотрудника, представляется целесообразным после возвращения из

командировки приложить к авансовому отчету копию заграничного пас-

порта с отметками о датах пересечения границы на контрольно-

пропускных пунктах Российской Федерации (письма Минфина России от

12 мая 2008 г. № 03-03-06/2/47, УФНС по г. Москве от 19 декабря 2007 г.

№ 28-11/121388 и от 18 января 2007 г. № 21-11/003922@.а).

В соответствии с п. 15 Постановления Правительства РФ от

13.10.2008 г. №749 «Об особенностях направления работников в служеб-

ные командировки» при направлении работника за пределы России ко-

мандировочное удостоверение не оформляется. Исключением являются

служебные командировки в страны СНГ. Речь идет о тех государствах, с

которыми заключены межправительственные соглашения, на основании

которых в документах для въезда и выезда не делаются отметки о пересе-

чении государственной границы.

Необходимо отметить, что в настоящее время таможенный контроль

отменен на границе Российской Федерации со следующими государствами:

- Республикой Беларусь – на основании Указа Президента Россий-

ской Федерации от 25.05.1995 г. № 525;

- Республикой Казахстан – на основании Указа Президента Россий-

ской Федерации от 31.12.1995 г. № 1343.

При пересечении границы Украины российские пограничные органы

не делают никаких отметок, а украинские – ставят их в миграционную

карту, изымаемую при выезде из страны.

Следует отметить, что подходы специалистов различных ведомств к

вопросу оформления командировочного удостоверения являются неодно-

значными. Часть чиновников считала, что оформление командировочного

удостоверения является обязательным (Письма Минфина России от 12 мая