Назад
52
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
2.3. Условия, требующие отхода от использования
заключения без оговорок
Далее речь пойдет о трех тесно связанных одна с другой темах: об ус-
ловиях, требующих отхода от выражения мнения без оговорок, о типах
мнений помимо мнения без оговорок и о понятии существенности.
Прежде всего мы должны описать три условия, требующие вышеупо-
мянутого отхода. Каждое из этих условий будет подробно проанализи-
ровано.
УСЛОВИЕ 1: БЫЛА ОГРАНИЧЕНА СФЕРА АУДИТОРСКОЙ ПРО-
ВЕРКИ. Ограничение сферы аудита имеет место, когда аудитору не уда-
ется получить достаточно свидетельств того, что финансовая отчетность
составлена в соответствии с требованиями общепринятых бухгалтерских
принципов. Такое возможно по двум основным причинам: ограничения
могут быть наложены клиентом или же вытекать из определенных об-
стоятельств, не зависящих ни от клиента, ни от аудитора. В качестве
примера ограничения со стороны клиента можно привести отказ адми-
нистрации от того, чтобы позволить аудитору проверять информацию по
существенной дебиторской задолженности, или запрет аудитору проверять
фактическое наличие товарно-материальных ценностей. В качестве при-
мера ограничений, вызванных подобными сбстоятельсгвами, можно при-
вести ситуацию, когда договор об аудиторском обслуживании заключается
после окончания финансового года клиента. В этом случае проверить
фактическое наличие товарно-материальных ценностей, подтвердить
реальность дебиторской задолженности или же осуществить какие-
либо другие важные процедуры после даты баланса уже невозможно.
УСЛОВИЕ 2: ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ СОСТАВЛЕНА НЕ В
СООТВЕТСТВИИ С ОБЩЕПРИНЯТЫМИ БУХГАЛТЕРСКИМИ
ПРИНЦИПАМИ. Например, модифицировать формулировку заключе-
ния без оговорок необходимо, если клиент настаивает на оценке основных
средств по восстановительной стоимости или же на оценке товарно-ма-
териальных запасов по продажной цене. Когда в этом контексте указы-
вают на общепринятые бухгалтерские принципы, имеют в виду прежде
всего адекватность отражения информации, включая использование ком-
ментариев.
УСЛОВИЕ 3: АУДИТОР НЕ ЯВЛЯЕТСЯ НЕЗАВИСИМЫМ. Обычно
независимость определяется правилом 101 Кодекса профессиональной
этики.
2.4. Аудиторские заключения, отличающиеся от заключения
без оговорок
При наличии хотя бы одного из этих трех условий, в случае его суще-
ственности, необходимо представить заключение, отличное от заключе-
ния без оговорок. Есть три главных типа заключений, представляемых
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
S3
в этой ситуации: отрицательное заключение, отказ от выражения мне-
ния и заключение с оговорками.
Кроме того, часто представляют заключения о неаудированной фи-
нансовой отчетности, которые, как вытекает из их названия, не явля-
ются аудиторскими заключениями в собственном смысле этого слова.
Несколько типов специальных аудиторских заключений также представ-
ляются аудиторами по поводу отчетности, составленной на основе данных
о денежных средствах, проверок отдельных аспектов деятельности ком-
паниие относящихся напрямую к финансовой отчетности), анализа си-
стемы внутрихозяйственного контроля и т.д. Специальные заключения
подробно рассматриваются в гл. 17.
ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ. Отрицательное заключение пред-
ставляется только тогда, когда аудитор считает, что в целом вся финан-
совая отчетность до такой степени существенно искажена или может
вводить в заблуждение, что ее нельзя считать объективно отражающей
финансовое состояние компании, результаты ее деятельности и движение
денежных средств в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими
принципами (см. условие 2). Отрицательное заключение может быть
представлено только тогда, когда аудитор, проведя адекватное исследо-
вание, уверен в том, что финансовая отчетность не соответствует предъ-
являемым требованиям. Такая ситуация не является обычной, и поэтому
отрицательные заключения используются редко.
ОТКАЗ ОТ ВЫРАЖЕНИЯ МНЕНИЯ. Отказ от выражения мнения ис-
пользуется в тех случаях, когда аудитор не смог убедиться в том, что
финансовая отчетность в целом объективно отражает состояние дел. Не-
обходимость отказа от выражения мнения может возникнуть в связи со
значительным ограничением сферы аудиторской проверки (см. ус-
ловие 1), а также при наличии взаимоотношений определенной зави-
симости между аудитором и клиентом, подпадающих под положения
Кодекса профессиональной этики (см. условие 3). В каждой из этих си-
туаций аудитор не может выразить мнение о финансовой отчетности в
целом. Отказ от выражения мнения отличается от отрицательного заклю-
чения тем, что он вытекает только из недостатка информации у ауди-
тора. С другой стороны, чтобы представить отрицательное заключение,
аудитор должен накопить достаточно свидетельств того, что финансовая
отчетность не является объективно отражающей состояние дел. И отказ
от выражения мнения, и отрицательное заключение используют только
тогда, когда указанные условия в высшей степени существенны.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ С ОГОВОРКАМИ. Заключение с оговорками может
быть представлено в связи с ограничением сферы аудита (см. условие 1)
или же в связи с тем, что имел место отход от общепринятых бухгал-
терских принципов (см. условие 2). Заключение с оговорками может
быть представлено только тогда, когда аудитор считает, что в целом
финансовая отчетность верно отражает состояние дел. Отказ от выра-
жения мнения или отрицательное заключение должны представляться в
54
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
том случае, когда аудитор полагает, что рассматриваемые обстоятельства
в высшей степени существенны. Поэтому заключение с оговорками счи-
тается менее строгим типом заключения.
В заключении с оговорками могут иметь место оговорки одновременно
относительно сферы и мнения или же только относительно мнения. Ого-
ворки относительно сферы аудита и мнения аудитора могут возникнуть
только тогда, когда аудитору не удалось собрать всей информации, тре-
буемой общепринятыми стандартами аудита. Поэтому такой тип оговорок
используется, если сфера аудита была сужена клиентом или появились
иные обстоятельства, не позволившие аудитору осуществить проверку в
полном объеме (см. условие 1). Оговорки же только относительно мнения
аудитора имеют место тогда, когда существует условие 2.
Каждый раз, когда аудитор представляет заключение с оговорками, в
абзаце-мнении он должен использовать формулировкуа исключением".
Из этого следует, что аудитор удовлетворен правильностью содержания
финансовой отчетности за исключением какого-либо ее отдельного аспек-
та. Примеры такого рода оговорок мы приведем ниже. Нельзя исполь-
зовать словаа исключением" в заключениях, не являющихся
заключениями с оговорками. Условия, при которых необходимо представ-
лять заключения с оговорками, резюмированы в табл. 2.2.
Таблица 2.2
Условия, при которых необходимо представлять
заключение с оговорками
УСЛОВИЕ
ХАРАКТЕР ОГОВОРОК
1. Сфера аудита ограничена клиентом
или обстоятельствами
2. Отчетность не соответствует
требованиям общепринятых
бухгалтерских принципов
Сфера и мнение
("за исключением")
Только мнение
("за исключением")
Примечание: заключение с оговорками представляют, когда аудитор считает, что
финансовая отчетность в целом объективно отражает состояние дел, но имеют
место существенные исключения.
2.5. Понятие существенности
Существенность является важнейшим фактором при выборе типа заклю-
чения, которого требуют конкретные обстоятельства. Например, если не-
точность несущественна по отношению к финансовой отчетности
организации за текущий период и не ожидается, что она сможет оказать
какое-либо существенное воздействие в будущем, то уместнее всего пред-
ставить заключение без оговорок. В качестве типичного примера такой
56
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
финансовой отчетности, а также финансовая отчетность в целом суще-
ственно неверны.
Чтобы принять решение относительно степени существенности, когда
присутствует условие, согласно которому требуется отход от представле-
ния заключения без оговорок, аудитор должен оценить возможную сте-
пень воздействия этой неточности на финансовую отчетность. Представим
себе, что аудитор при выборе того или иного типа заключения не может
прийти к определенному мнению о том, достаточно ли объективно от-
ражены в учете товарно-материальные запасы (см. условие 1). Так как
неточность в учете товарно-материальных запасов оказывает воздействие
на данные других счетов и на отчетные итоги, аудитор должен оценить
существенность совокупного эффекта воздействия этой неточности на об-
щую сумму текущих активов (оборотных средств), на общий объем ак-
тивов, на себестоимость и налоговые платежи, а также на балансовую
и чистую прибыль (т.е прибыль после выплаты налогов).
Когда аудитор приходит к мнению, что неточность является сущест-
венной, но не оказывает решающего воздействия на финансовую отчет-
ность в целом, уместно представить заключение с оговорками. В таком
случае в абзаце-мнении появится оговорка, которая вводится фразойа
исключением".
СУММЫ НАСТОЛЬКО СУЩЕСТВЕННЫ И НАСТОЛЬКО ЧАСТО
ВСТРЕЧАЮТСЯ, ЧТО ПОД ВОПРОС СТАВИТСЯ ОБЪЕКТИВ-
НОСТЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ЦЕЛОМ. Наивысшая сте-
пень существенности имеет место, когда пользователи неминуемо примут
неверные решения, если будут полагаться на эту финансовую отчетность
в целом. Возвращаясь к предыдущему примеру, можно сказать, что если
сальдо по товарно-материальным запасам имеет большой удельный вес
в валюте баланса, то большая неточность может оказаться настолько су-
щественной» что аудитор в своем заключении должен будет выразить
мнение о том, что финансовая отчетность в целом не может рассмат-
риваться как объективно отражающая состояние дел. При наивысшем
уровне существенности аудитор в зависимости от имеющихся условий
должен или отказаться от выражения мнения, или представить отрица-
тельное заключение.
Определяя наивысшую степень существенности, необходимо выяснить,
до какой степени такая исключительная ситуация оказывает воздействие
на различные статьи финансовой отчетности. Это обычно называется сте-
пенью распространенности неточности. Неправильное отражение сальдо
по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только
на эти счета и посему не является распространенным. Напротив, суще-
ственная ошибка при учете объема реализации - высшая степень рас-
пространения неточности, поскольку влияет не только на собственно
объем реализации, но и на сальдо дебиторов, сумму налоговых платежей,
реинвестированную прибыль, которые в свою очередь оказывают воздей-
ствие на оборотные средства, полную величину активов, текущие
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
57
кредитные обязательства и их общую величину, на счет капитала, ба-
лансовую и чистую прибыль.
По мере повышения степени распространенности ошибок у клиента
увеличивается и необходимость представления аудитором именно отри-
цательного заключения, а не заключения с оговорками. Например, ауди-
тор приходит выводу, что неправильное отражение сальдо по счетам
денежных средств и дебиторов (т.е если возникновение дебиторской за-
долженности отражено как получение денежных средств или наоборот)
должно повлечь за собой представление заключения с оговорками, так
как эта ошибка является существенной. Однако ошибка на ту же сумму
в объеме реализации может привести к представлению отрицательного
заключения в связи с высокой степенью рашрсстраненности. Независимо
от того, о какой сумме идет речь, необходимо представить отказ от вы-
ражения мнения, если по критериям "Кодекса профессиональной этики"
имеет место отсутствие независимости. Эти строгие правила показывают,
насколько независимость важна для аудитора. Поэтому любые ущемле-
ния независимости считаются в высшей степени существенными. В табл.
2.3 показана связь между степенью существенности и типом представ-
ляемого заключения.
РЕШЕНИЯ О СТЕПЕНИ СУТДЕСТВЕННОСТИ. Концептуально сте-
пень существенности оказывает непосредственное воздействие на тип
представляемого заключения. На практике же в каждой конкретной си-
туации решение об имеющей место степени существенности принять до-
статочно трудно. Здесь нет простых и четко определенных правил,
которые помогли бы аудитору решить, является данный аспект несуще-
ственным, существенным или в высшей степени существенным.
Таблица 2.3
Связь между степенью существенности
и типом представляемого заключения
СТЕПЕНЬ
СУЩЕСТВЕННОСТИ
ВАЖНОСТЬ
ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ
ПОЛЬЗОВАТЕЛЕМ
ТИП
ЗАКЛЮЧЕНИЯ
Несущественная
Существенная
Неточность вряд ли окажет
воздействие на решение
Неточность, вероятно,
окажет воздействие на
решение пользователя,
только если информация
имеет непосредственное
отношение к специфике
принимаемого конкретного
решения. В целом
финансовая отчетность
рассматривается как
объективная
Без оговорок
С оговорками
58 АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
Продолжение
СТЕПЕНЬ
СУЩЕСТВЕННОСТИ
ВАЖНОСТЬ
ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ
ПОЛЬЗОВАТЕЛЕМ
ТИП
ЗАКЛЮЧЕНИЯ
Наивысшая степень
существенности
Неточность может оказать
воздействие на большую
часть решений или все
решения пользователя,
основанные на данной
финансовой отчетности
Отказ от
выражения мнения
или отрицательное
заключение
Примечание: отсутствие независимости требует отказа от выражения мнения, так
как является в высшей степени существенным.
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ О СТЕПЕНИ СУЩЕСТВЕННОСТИ ОТХО-
ДА ОТ ОБЩЕПРИНЯТЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ ПРИНЦИПОВ. Ис-
пользование понятия существенности несколько отличается в том случае,
когда имеются условия, при которых требуется отход от представления
заключения без оговорок. Проанализируем соображения, влияющие на
принятие решений относительно степени существенности при
представлении заключения в случаях, когда клиент не следовал обще-
принятым бухгалтерским принципам (при представлении заключения без
оговорок, заключения с оговорками или же отрицательного заключения).
В этой связи необходимо рассмотреть несколько аспектов существенности.
СРАВНЕНИЕ АБСОЛЮТНОГО РАЗМЕРА ОШИБОК С БАЗИСОМ.
Определяя степень существенности в тех случаях, когда клиент не со-
блюдал общепринятые бухгалтерские принципы, аудитор прежде всего
сравнивает абсолютный размер ошибок с каким-либо базисом. Например,
ошибка в 10 ООО дол. может быть существенной для небольшой компании
и несущественной для крупной. Поэтому ошибки следует сравнивать с
какой-либо основой оценок до того, как будет принято решение отно-
сительно степени существенности несоблюдения общепринятых бухгал-
терских принципов. Обычно в качестве таких основ используют величину
чистой прибыли, общую величину активов и величину рабочего капитала
(сумму оборотных средств). Например, аудитор полагает, что в связи с
несоблюдением клиентом общепринятых бухгалтерских принципов оцен-
ка товарно-материальных запасов завышена на 100 ООО дол. Кроме того,
ему известно, что общий объем запасов составляет 1 ООО ООО, общая сум-
ма текущих активов 3 ООО ООО, а балансовая прибыль до вычета налогов
2 ООО ООО дол. В этом случае аудитору надо оценить степень сущест-
венности ошибки в 10 % общей стоимости товарно-материальных зала-
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
59
сов, 3,3 общей суммы текущих активов и 5 % общей суммы балансовой
прибыли до вычета налогов.
Чтобы оценить общую степень существенности, аудитору надо также
сложить все неоткорректированные ошибки и посмотреть, не окажется ли
так, что несущественные по отдельности они могут в общей сумме ока-
зать существенное воздействие на содержание отчетности. Представим се-
бе далее, что аудитор полагает, будто всего в счетах клиента значатся
лишних 150 ООО дол. дебиторской задолженности. В этом случае сово-
купная ошибка в текущих активах равна 8,3 % (250 000/3 000 000),
в сумме балансовой прибыли до вычета налогов - 12,5 %
(250 000/2 000 000).
Сравнивая потенциальные ошибки с базисом, аудитор должен внима-
тельно просмотреть все счета, на которые оказала воздействие эта не-
точность (т.е. ему надо определить степень распространенности этой
неточности). Например, важно обратить внимание на то, как воздейст-
вует занижение оценки товарно-материальных запасов на сумму нало-
говых платежей.
ВОЗМОЖНОСТЬ ОЦЕНКИ. Абсолютную величину целого ряда ошибок
оценить довольно сложно. Так, нежелание компании предоставить ин-
формацию о протекающей судебной тяжбе или же о приобретении ка-
кой-либо другой компании после даты баланса, значительно затрудняет
и даже, пожалуй, делает невозможным оценку ее в стоимостном выра-
жении. Оценка степени существенности в данном случае сводится к вы-
яснению того, какое воздействие на пользователей может оказать
отсутствие этой информации.
ХАРАКТЕР ОШИБОК. На решение пользователя может повлиять и ха-
рактер ошибки, содержащейся в отчетности. Выделим следующие аспек-
ты, отношение к которым будет особым:
1. Хозяйственная операция является незаконной или носит мошенни-
ческий характер.
2. Ошибка может оказать существенное воздействие в будущем отчет-
ном периоде, хотя сейчас она несущественна.
3. Ошибка может "психологически" воздействовать (например,
отражение в учете небольшого дохода вместо небольших убытков или же
положительный вместо отрицательного результат по овердрафту).
4. Ошибка может быть важной с точки зрения возможных последствий,
связанных с обязанностями по контрактам (например, неспособность со-
блюсти ограничения, накладываемые на привлечение заемных средств,
может привести к отказу в существенном займе).
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ О СУЩЕСТВЕННОСТИ В УСЛОВИЯХ ОГ-
РАНИЧЕНИЯ СФЕРЫ АУДИТА. Размер потенциальных ошибок в тех
случаях, когда имеет место ограничение оферы аудита, важен для при-
нятия решения о представлении заключения без оговорок, заключения
с оговорками или же отказе от выражения мнения. Например, если ауди-
ту не подлежала учтенная на счетах кредиторская задолженность в раз-
60
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
мере 400 ООО дол., то аудитор должен оценить возможность потенциаль-
ного наличия неточностей в сумме этой задолженности и определить, на-
сколько существенно они могут повлиять на финансовую отчетность.
Степень распространенности этих потенциальных неточностей также дол-
жна быть принята в расчет.
Обычно степень существенности потенциальных ошибок в связи с ог-
раничением сферы аудита определить труднее, нежели степень сущест-
венности отклонений от общепринятых бухгалтерских принципов.
Ошибки, вытекающие из несоблюдения общепринятых бухгалтерских
принципов, известны. А ошибки, о наличии которых в связи с ограни-
чением сферы аудита можно лишь предполагать, должны быть оценены
субъективно и являются потенциальными или возможными ошибками.
Так, кредиторская задолженность в сумме 400 ООО дол. может оказаться
заниженной более чем на один миллион долларов, что может оказать
влияние на конечные результаты деятельности, включая балансовую и
чистую прибыль, а также общую сумму активов.
2.6. Абзац с оговорками
Наличие в заключении трех абзацев обычно свидетельствует о том, что
при аудите не было выявлено существенных отклонений. Присутствие же
в заключении более чем трех абзацев указывает на наличие оговорок
и на необходимость сделать какие-либо разъяснения. В настоящей главе
уже было рассмотрено несколько ситуаций, в которых к аудиторскому
заключению без оговорок добавляется четвертый объяснительный абзац.
Когда представляется заключение с оговорками или же отрицательное
заключение, то между абзацем-сферой и абзацем-мнением вставляется
абзац с оговорками, в котором сообщается о характере оговорок, оказав-
ших воздействие на мнение, выраженное аудитором. Так, абзац с ого-
ворками в заключении, приведенном на рис. 2.6, объясняет характер
ограничения сферы аудита. Мнение аудитора с оговорками содержится
в последнем абзаце. В заключительной части настоящей главы приводятся
и другие примеры заключений такого типа.
Есть только один случай, в котором заключение с тремя абзацами от-
личается от заключения без оговорок, - это заключение с отказом от вы-
ражения мнения. В этой ситуации второй абзац стандартного заключения
опускают и заменяют другой формулировкой, а в абзаце-мнении дают
отказ от выражения мнения (см. рис. 2.7).
2.7. Анализ условий, при которых необходим отход
от стандартного заключения
Вы уже знаете о связи между условиями, при которых требуются те или
иные видоизменения формулировки заключения, и тремя уровнями су-
щественности. А теперь рассмотрим подробнее те условия, при которых
АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ
61
необходимо видоизмененное заключение, и приведем несколько примеров
таких заключений.
БЫЛА ОГРАНИЧЕНА СФЕРА АУДИТА. Существуют две основные ка-
тегории ограничения сферы аудита: ограничения, налагаемые клиентом,
и ограничения, находящиеся за пределами сферы влияния как клиента,
так и аудитора. Оба эти вида ограничений оказывают одинаковое воз-
действие на аудиторское заключение, однако интерпретация существен-
ности, вероятнее всего, будет разной. В случаях ограничения сферы
аудита в зависимости от степени существенности представляют: заклю-
чение без оговорок, заключение с оговорками о сфере и мнении или за-
ключение с отказом от выражения мнения.
Если существуют ограничения, наложенные клиентом, го аудитору
следует рассмотреть возможность того, что администрация компании пы-
тается скрыть наличие тех или иных неточностей в информации. В этом
случае AICPA рекомендует отказываться от выражения своего мнения в
тех ситуациях, когда встает вопрос о степени существенности. Если же
ограничения вытекают из обстоятельств, находящихся вне сферы влияния
и клиента, и аудитора, то логичнее представлять заключения с оговор-
ками о сфере и мнении.
Обычно клиенты накладывают на сферу аудита два ограничения, ко-
торые связаны с фактическим контролем наличия товарно-материальных
запасов, а также с подтверждением реальности дебиторской задолженно-
сти, но могут быть и другие типы ограничений. Причиной наложения
таких ограничений может являться, например, желание клиента помень-
ше заплатить за проведение аудита. В случае же с дебиторской задол-
женностью у администрации компании может возникнуть желание
предотвратить возможность потенциальных конфликтов между нею и
клиентами, если будет обнаружена разница в суммах. Заключение с ого-
ворками или заключение с отказом от выражения мнения в связи с ог-
раничениями сферы аудита, которые накладываются клиентом, должно
содержать абзац с оговорками, в котором описываются налагаемые ог-
раничения. Если представлено заключение с отказом от выражения мне-
ния, то из формулировки заключения вообще исключается абзац-сфера.
Наиболее широко распространенным случаем, при котором ограниче-
ния оферы аудита вытекают из условий, не контролируемых ни клиен-
том, ни аудитором, является такой, когда договор об аудиторском
обслуживании заключается посте даты баланса. В этих обстоятельствах
бывает невозможно подтвердить дебиторскую задолженность, а тем более
фактический контроль товарно-материальных запасов и осуществление
других важных процедур. Если аудитор оказывается в такой ситуации,
но при помощи альтернативных процедур сможет убедиться, что
проверяемая информация объективно отражает состояние дел, то он впра
ве представить заключение без оговорок. Если же ему нельзя применить
альтернативные процедуры, то он представляет заключение с оговорками
относительно сферы аудита, либо (в зависимости от степени существен-